A primeira instância administrativa tributária deve exercer função distinta da fiscalização: avaliar, com independência e imparcialidade, se o lançamento pode subsistir diante dos fatos, das provas, da legislação e da defesa apresentada pelo contribuinte.
O auto de infração reúne a narrativa construída pela autoridade fiscal, incluindo fatos apurados, documentos, enquadramento jurídico, quantificação e eventual responsabilização. Essa construção pode ser tecnicamente consistente, mas não encerra o julgamento. Ao receber a impugnação, o julgador precisa examinar o lançamento tal como foi constituído e confrontá-lo com os argumentos e as provas do processo.
A proximidade organizacional entre fiscalização e julgamento não deve levar à repetição automática do entendimento de quem lançou o crédito. A decisão pode manter a exigência, reduzi-la ou cancelá-la, desde que apresente fundamentação, enfrente os argumentos relevantes, trate casos equivalentes de forma isonômica e observe os precedentes obrigatórios.
A independência decisória não significa liberdade para decidir conforme preferências pessoais. Ela é intelectual e funcional, limitada pela Constituição, pela legislação, pelas normas processuais e pelos precedentes vinculantes. O interesse público, nesse contexto, não consiste em preservar qualquer crédito, mas em exigir o tributo efetivamente devido, dentro dos limites da lei.
A impugnação também amplia o conhecimento disponível à administração. Documentos podem revelar circunstâncias não identificadas na fiscalização; argumentos jurídicos podem alterar a interpretação da norma; e precedentes podem demonstrar que uma tese foi superada. Por isso, o contraditório permite revisar criticamente o ato praticado e melhorar a qualidade da decisão.
A previsibilidade depende do equilíbrio entre independência e coerência. Súmulas, decisões vinculantes e mecanismos de uniformização reduzem divergências injustificadas, sem eliminar a análise de aderência, distinção e prova. O objetivo é assegurar que casos equivalentes recebam tratamento equivalente e que diferenças relevantes sejam consideradas.
A reforma tributária do consumo amplia essa responsabilidade. A Lei Complementar nº 214, de 2025, instituiu o IBS, a CBS e o Imposto Seletivo. A Lei Complementar nº 227, de 2026, criou o Comitê Gestor do IBS e disciplinou seu processo administrativo tributário. IBS e CBS terão estruturas distintas de administração e julgamento, com mecanismos de integração para evitar interpretações incompatíveis sobre regras comuns.
A Lei Complementar nº 236, de 4 de setembro de 2026, inseriu no Código Tributário Nacional normas gerais sobre solução de controvérsias, consensualidade e processo administrativo tributário e aduaneiro. O novo artigo 208-A prevê devido processo legal, contraditório, ampla defesa e duplo grau de jurisdição. O artigo 208-B exige descrição clara dos fatos, fundamento legal, penalidade e subsunção dos fatos à norma no auto de infração.
A primeira instância funciona como filtro de qualidade. Ao identificar erros de fato, insuficiências probatórias e equívocos de enquadramento, pode impedir que discussões frágeis avancem. Quando confirma uma interpretação fundamentada, também oferece orientação para a fiscalização e para os contribuintes.
A independência do julgador, portanto, protege o contribuinte e a administração. O julgamento administrativo não deve defender previamente o lançamento nem a defesa. Deve buscar a solução juridicamente correta, dentro dos limites do processo e dos precedentes aplicáveis.
